Przepisy dotyczące podatku u źródła są przyczyną licznych problemów przedsiębiorców. Jednym z nich jest kwestia weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego przy wypłacie dywidendy na rzecz zagranicznego podmiotu. Brak w tej sprawie jednolitego stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Rozstrzygnięcia w tym zakresie nie przyniósł nawet ostatni wyrok NSA. W konsekwencji podatnicy wypłacający dywidendy nie mają jasnej wykładni co do tego, jak postępować, ponieważ w wielu przypadkach kwestia weryfikacji beneficjenta rzeczywistego dywidendy jest bardzo skomplikowana i czasochłonna.
Przepisy ustawy o CIT
Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego zawartą w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych CIT podatnicy, jeżeli nie mają siedziby lub zarządu w Polsce, podlegają obowiązkowi podatkowemu wyłącznie od dochodów osiąganych na terytorium Polski (tzw. zasada źródła). Dodatkowo art. 22 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatek dochodowy od dywidend i innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę w Polsce ustala się według stawki 19%.
Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 4, 4a i 4b ustawy o CIT, dochód z udziału w zyskach przedsiębiorstw jest zwolniony z podatku, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
- płatnikiem dywidendy jest spółka mająca siedzibę lub zarząd w Polsce;
- podmiotem uzyskującym dochody z dywidend jest spółka podlegająca w Polsce lub innym państwie członkowskim UE, lub w innym państwie członkowskim EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło;
- podmiot czerpiący dochody z dywidend posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę; posiadanie udziałów w spółce wypłacającej trwa przez okres dwóch lat i wynika ze stosunku własności;
- podmiot uzyskujący dochody z dywidend nie będzie korzystał ze zwolnienia z podatku dochodowego od całości swoich dochodów, niezależnie od ich źródła.
Należy również pamiętać, że na podstawie art. 22c ustawy o CIT zwolnienie z podatku od wypłaty dywidendy nie ma zastosowania w przypadku, gdy skorzystanie ze zwolnienia było sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisów ustawy o CIT lub główny albo jeden z głównych celów transakcji lub innych czynności oraz sposób działania były sztuczne.
Kwestia beneficjenta rzeczywistego
W przeszłości zastosowanie zwolnienia z WHT w zakresie wypłaty dywidendy zgodnie z art. 22 ustawy o CIT było uzależnione od posiadania certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od całego swojego dochodu, niezależnie od źródła jego dochodu.
Zgodnie ze zmianami od 1 stycznia 2019 r. wprowadzono konieczność weryfikacji beneficjenta rzeczywistego płatności w oparciu o bardzo restrykcyjną definicję. Beneficjent rzeczywisty to podmiot, który powinien spełniać łącznie wszystkie poniższe warunki:
- otrzymuje wypłatę na własny użytek, w tym samodzielnie decyduje o jej przeznaczeniu oraz ponosi ryzyko gospodarcze związane z utratą tej należnej kwoty lub jej części oraz
- nie jest maklerem, przedstawicielem, powiernikiem ani żadnym innym podmiotem, który jest prawnie lub faktycznie zobowiązany do przekazania zapłaty (lub jej części) innemu podmiotowi i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby (w przypadku uzyskania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą).
Klauzula właściciela rzeczywistego zawarta w przepisach podatkowych ma służyć ograniczeniu możliwości wykorzystywania struktur z udziałem spółek pośredniczących w celu uzyskania korzyści podatkowych. W wyniku jej stosowania ograniczona zostaje możliwość uzyskania korzyści podatkowych dla podmiotów wyłącznie przenoszących wierzytelności na kolejne podmioty, tj. takich, które nie są bezpośrednio uprawnione do tych preferencji podatkowych.
Kwestia konieczności posiadania przez beneficjenta dywidendy statusu beneficjenta rzeczywistego w kontekście znowelizowanych przepisów ustawy o CIT może budzić pewne wątpliwości. Choć ani przepisy ustawy o CIT, ani projekt wyjaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie poboru podatku u źródła wydane przez Ministerstwo Finansów nie określają wprost ww. warunku dywidendy, to są stanowiska organów podatkowych i sądów, zgodnie z którymi płatnik zobowiązany jest do weryfikacji statusu kontrahenta jako beneficjenta rzeczywistego w związku z wypłatą dywidendy, w tym weryfikacji prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej. W jednym z wydanych w tym zakresie orzeczeń organy podatkowe podkreśliły, że płatnik jest zobowiązany do sprawdzenia, czy spółka otrzymująca dywidendę spełnia wszystkie warunki ustawy o CIT, aby skorzystać ze zwolnienia z podatku u źródła (interpretacja z dnia 27 września 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB2-1.4010.344.2019.1.BKD zakwestionowana wyrokiem o sygn. akt I SA/Wr 977/19).
Pozytywne stanowisko dla podatników zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stwierdzającym, że w celu skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku od dywidend wypłacanych udziałowcowi podatnik nie ma obowiązku weryfikowania, czy odbiorca płatności jest właścicielem odsetek (wyrok z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 977/19). Na podobnym stanowisku stanął NSA w wyroku o sygn. akt II FSK 240/21. Nawet wiedząc, że istnieją argumenty przemawiające za przyjęciem przeciwnej koncepcji, tj. że w przypadku dywidend taka weryfikacja nie jest wymagana, należy mieć na uwadze, że stanowisko władz w tej sprawie nie jest jednolite i ugruntowane.
